07/08/2026
Doręczenia elektroniczne w postępowaniu podatkowym - wyrok z 3 sierpnia 2026 r., 𝗜 𝗙𝗦𝗞 𝟭𝟯𝟬𝟳/𝟮𝟱
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał wobec Spółki decyzję z 24 czerwca 2024 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. Decyzja została ekspediowana w dniu jej wydania do pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego i adwokata) na jego konto w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy. Wobec braku odbioru decyzji mimo powiadomień o umieszczeniu pisma w e-Urzędzie Skarbowym (dalej także jako: e-US), organ przyjął datę fikcji doręczenia decyzji z dniem 8 lipca 2024 r.
Następnie, pismami z dnia 18 listopada 2024 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W odwołaniu sformułowała zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji, natomiast we wniosku o przywrócenie terminu Spółka podniosła, że decyzja powinna być doręczona przez ePUAP, a nie e-Urząd Skarbowy.
Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz uznał, że złożony wniosek o przywrócenie terminu wraz z wnioskiem o powtórne doręczenie decyzji nie zasługiwały na uwzględnienie.
Oddalając skargę na postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Stroną, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują funkcjonowania e-Urzędu Skarbowego, to niniejsza decyzja podatkowa nie mogła być doręczona za pośrednictwem tego systemu. WSA uznał, że w sprawie mogło znaleźć zastosowanie doręczenie zarówno przez ePUAP, jak i przez e-Urząd Skarbowy. Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy WSA stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, iż doręczenie decyzji powinno zostać dokonane za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego. Dotychczasowa korespondencja w sprawie była prowadzona poprzez adres ePUAP wskazany w pełnomocnictwie szczególnym z dnia 13 września 2019 r. Natomiast pełnomocnik w dniu 24 kwietnia 2024 r. na podstawie art. 35e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) złożył organowi na formularzu ZGD-1 oświadczenie o wyrażeniu zgody na doręczanie mu korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Zdaniem Sądu, tym samym zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, co wypełniło dyspozycję art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach organ nie mógł kierować kolejnej korespondencji na adres dotychczasowy, lecz prawidłowo skierował ją na nowy adres, tj. konto w e-Urzędzie Skarbowym. WSA zaznaczył, że prawidłowość takiego doręczenia nie wynika z "nadrzędności" e-Urzędu Skarbowego nad innymi systemami teleinformatycznymi, lecz z opisanej chronologii zdarzeń, w tym istotnej cezury, jaką było poinformowanie organu przez pełnomocnika o zgodzie na doręczenia na nowy adres.
Rozpoznając sprawę w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrażenie przez pełnomocnika zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie uchyla możliwości doręczenia w postępowaniu pełnomocnikowi pisma pod adres wskazany w pełnomocnictwie, lecz de lege lata uprawnia organ do doręczenia pisma, adresowanego do pełnomocnika na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym, przy czym doręczenie takie nie jest możliwe poprzez ziszczenie się fikcji prawnej doręczenia zastępczego, lecz wyłącznie przez faktyczne pobranie (odebranie) pisma przez adresata, zaś ciężar wykazania skutecznego doręczenia spoczywa w tym względzie na organie podatkowym.
Jak wyjaśniono, prawo strony do działania przez pełnomocnika i obowiązek organu doręczania pism temu pełnomocnikowi, podlegają ścisłej ochronie prawnej z tym wszakże, że nie należy automatycznie rozszerzać sankcji bezskuteczności właściwej pominięciu pełnomocnika na przypadek, w którym pełnomocnik otrzymał pismo przez inny kanał elektroniczny. Szczególnej ostrożności wymaga jednak stosowanie przepisów dotyczących fikcji doręczenia. Fikcja doręczenia jest instytucją wyjątkową i dolegliwą, bo wiąże skutki prawne z nieodebraniem pisma. Jej zastosowanie w sytuacji, w której w aktach sprawy istnieje adres wskazany w pełnomocnictwie, nie może być uzasadniane fikcją formalnej zmiany adresu przez zgodę na e-US. Można rozważać skuteczność doręczenia przez e-US tylko jako skutku doręczenia do właściwego pełnomocnika w prawnie przewidzianym systemie, przy zachowaniu warunków przewidzianych dla tego sposobu doręczenia.
Analiza stanu prawnego obowiązującego w roku 2024 prowadzi do wniosku, że organ nie mógł traktować zgody na doręczania korespondencji za pośrednictwem systemu e-US jako formalnej zmiany adresu e-PUAP wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym jako adres do doręczeń. Jeżeli jednak decyzja została rzeczywiście doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi w e-US i spełnione zostały ustawowe warunki doręczenia przez ten system, doręczenie to mogło wywołać skutek prawny jako doręczenie dokonane do właściwego adresata procesowego.
W rozpatrywanej sprawie, w której organ podatkowy zastosował fikcję prawną doręczenia decyzji przez e-US, NSA uznał to doręczenie za nieskuteczne. Samo umieszczenie pisma na koncie pełnomocnika w e-US i upływ czasu nie wywołują skutku doręczenia zastępczego. Jeśli pełnomocnik nie pobrał decyzji, pozostaje ona niedoręczona, a organ musi wysłać ją na adres wskazany w pełnomocnictwie. W przypadku pobrania pisma datą doręczenia jest dzień jego faktycznego odbioru. Ciężar udowodnienia, że pełnomocnik skutecznie odebrał korespondencję, spoczywa na organie podatkowym.
https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/BBE0A0AC9A
