08/03/2019
PATRIMONIO PROTEGIDO
De conformidad con el artículo 49 de la Constitución Española, los poderes públicos, entre muchos otros, tienen por misión realizar una política de previsión, rehabilitación e integración de los disminuidos físicos, sensoriales y psíquicos, a los que deberán prestar la atención especializada que requieran y los ampararán especialmente para el disfrute de sus derechos y deberes fundamentales que la propia Constitución otorga a todos los ciudadanos.
Y por otro lado tenemos la realidad cotidiana de nuestras vidas donde comprobamos que estas personas necesitan mas atención (lo que supone más gasto) y sin embargo en general disponen de menos ingresos que las personas sin discapacidad. Esta situación se agrava en aquellos casos, cada vez más frecuentes, en que muchas de estas personas sobreviven a sus progenitores.
Para intentar al menos paliar estas situaciones el legislador promulgó la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad, en virtud de la cual, tal y como establece su exposición de motivos, se pretende regular y fomentar la creación de una masa patrimonial denominada patrimonio especialmente protegido, la cual quedará inmediata y directamente vinculada a la satisfacción de las la satisfacción de las necesidades vitales de una persona con discapacidad.
Se pretende con ello disponer de una suficiente capacidad económica que les permitiría garantizar sus cuidados y atenciones de un modo mucho más adecuado, sin perjuicio de que el Estado despliegue la necesaria función asistencial cuando proceda.
El patrimonio especialmente protegido es por lo tanto un patrimonio de destino, titularidad de una persona con discapacidad, al cual se aportarán a título gratuito bienes y derechos y respecto del cual se establecerán mecanismos adecuados para garantizar que tales bienes y derechos, así como sus frutos, productos y rendimientos, quedan afectos a la satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares.
Ese Patrimonio especial no tendrá en ningún caso personalidad jurídica propia. Queda separado del patrimonio personal de su titular-beneficiario y se someterá a un régimen especial de administración y supervisión.
Así pues, la finalidad de esta institución jurídica no es otra que crear un patrimonio de destino, es decir, una masa patrimonial que permita a una persona discapacitada afrontar todos los gastos habitacionales, de manutención y cuidados médicos y personales que pueda necesitar a lo largo de toda su vida.
Vamos a desarrollar este concepto siguiendo el propio articulado de la Ley.
1.- BENEFICIARIOS:
Hay que tener en cuenta que cada Patrimonio protegido solo puede tener un beneficiario .
Conforme a lo establecido en el artículo 2 de la citada Ley 41/2003, el patrimonio protegido tendrá como beneficiario, exclusivamente, a una persona discapacitada entendiendo por tales:
Las afectadas por una minusvalía psíquica igual o superior al 33 %.
Las afectadas por una minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 %.
Lo que deberá acreditarse mediante el certificado expedido conforme a lo establecido reglamentariamente o por resolución judicial firme (Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, de procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de discapacidad) Por lo tanto no es necesario que concurran en ellos las causas de incapacitación judicial contempladas en el artículo 200 del Código Civil ni que, tales personas hayan sido judicialmente incapacitadas
2.- CONSTITUYENTES
En virtud del artículo 3 de la Ley 41/2003, podrán constituir un patrimonio especialmente protegido:
1.- La propia persona con discapacidad beneficiaria del mismo, siempre que tenga capacidad de obrar suficiente.
2.- Sus padres, tutores o curadores cuando la persona con discapacidad no tenga capacidad de obrar suficiente.
3.- El guardador de hecho de una persona con discapacidad psíquica, con los bienes que sus padres o tutores le hubieren dejado por título hereditario o hubiera de recibir en virtud de pensiones constituidas por aquéllos y en los que hubiera sido designado beneficiario.
4.- Cualquier persona con interés legítimo podrá solicitar, de la persona con discapacidad (si tiene suficiente capacidad de obrar) o a sus padres, tutores o curadores (en caso que no la tenga), la constitución de un patrimonio protegido ofreciendo a tal fin, y de forma simultánea a la solicitud, una aportación de bienes y derechos adecuada, suficiente para tal fin. En tal caso, si los padres o tutores se negaran injustificadamente a ello, el solicitante podrá acudir al Fiscal, quien instará al Juez competente lo que considere oportuno, siempre atendiendo al interés de la persona discapacitada.
3.- FORMA
Por exigencias del artículo 3.3 de la Ley 41/2003, el patrimonio protegido sólo podrá constituirse en escritura pública (o mediante resolución judicial en el caso anteriormente citado de negativa paterna o del titular de la institución tutelar).
Así pues, el legislador ha establecido como requisito estrictamente necesario, que la constitución de este patrimonio protegido a favor de la persona discapacitada, salvo supuestos excepcionales, sólo pueda realizarse mediante el otorgamiento de la correspondiente escritura pública al efecto autorizada por Notario público.
En cuanto al contenido mínimo de la escritura, la Ley establece que la misma deberá detallar:
1.-El inventario de bienes y derechos que inicialmente constituyan el patrimonio protegido.
2.- La determinación de las reglas de administración y, en su caso, de fiscalización, incluyendo los procedimientos de designación de las personas que hayan de integrar los órganos de administración o, en su caso, de fiscalización.
3.- Cualquiera otra disposición que se considere oportuna al respecto a la administración o conservación del mismo, incluyendo cuantas cuestiones particulares sobre bienes, derechos o aspectos concretos deseen detallar los constituyentes con sus especificaciones.
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Una vez otorgada la escritura correspondiente con todo el contenido detallado, el Notario autorizante de la misma comunicará inmediatamente su constitución y contenido al Fiscal correspondiente a la circunscripción del domicilio de la persona con discapacidad mediante firma electrónica avanzada. INTRODUCIDO CON LAS ÚLTIMAS MODIFICACIONES DE LA LEY 1/2009 DE 25 DE MARZO
4.- NUEVAS APORTACIONES
En virtud del artículo 4 de la Ley 41/2003, por lo que se refiere su forma, es necesario precisar que Estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución.
1.- Las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución del patrimonio protegido también deberán instrumentarse mediante escritura pública autorizada por Notario, el cual también tendrá la obligación de comunicarlo inmediatamente al Fiscal territorialmente competente en base a lo ya expuesto. Estas aportaciones se podrán realizar por las mismas personas y en la forma que podían haberlo constituido.
IMPORTANTE: Cuando se vayan a realizar aportaciones periódicas se pueden agrupar en un solo documento público (todas las del ejercicio fiscal) para evitar gastos excesivos.
2.- Estas aportaciones se realizarán a título gratuito (es decir, sin percibir nada a cambio) y no podrán someterse a término.
3.- Por último, es necesario tener en cuenta que al realizarse la aportación del bien o derecho al patrimonio protegido, los aportantes podrán establecer el destino que deba darse a los bienes o derechos o, en su caso, a su equivalente, una vez extinguido el patrimonio protegido siempre que hubieran quedado bienes y derechos suficientes y sin más limitaciones que las establecidas en el Código Civil o en las normas de derecho civil, foral o especial, que, en su caso, fueran aplicables. Pero a diferencia de los constituyentes no pueden fijar las normas sobre su administración o destino.
5.- ADMINISTRACION
El artículo 5 de la Ley 41/2003 establece, respecto de la administración de un patrimonio protegido, como regla general que la misma quedará determinada por lo que hayan dispuesto sus constituyentes en la correspondiente escritura pública
El constituyente goza de gran libertad pues el legislador ha restablecido una regulación muy flexible. Así la Administración podrá corresponder a quien constituya el patrimonio, sea la propia persona con discapacidad, sean sus padres. Pero esta administración podrá también confiarse, si así lo decide el constituyente, a terceras personas o a instituciones sin ánimo de lucro especializadas en la gestión de este tipo de patrimonios.
De todas formas se aprecia diferencias pues si ha constituido el patrimonio el propio discapacitado, se atenderá al título de constitución.
En los demás casos, las reglas de administración deberán prever que se requiera autorización judicial en los mismos supuestos que, en la actualidad, la requiere el tutor respecto de los bienes del tutelado. Por lo tanto y según los artículos 271 y 272 del Código Civil será precisa la autorización judicial para por ejemplo enajenar o gravar bienes inmuebles, renunciar a derechos, hacer gastos extraordinarios en los bienes del patrimonio, tomar y dar dinero a préstamo, etc. Sin embargo se permite que el propio juez pueda flexibilizar este régimen y además no será necesaria subasta pública para la enajenación de bienes.
A pesar de lo expuesto, existen una serie de supuestos especiales en los que no será necesaria recabar dicha autorización judicial, tales como cuando el beneficiario tenga capacidad de obrar suficiente, o para actos de disposición de dinero y consumo de bienes fungibles, cuando se hagan para atender necesidades vitales de la persona beneficiaria.
En cualquier caso, deberá tenerse en cuenta:
1.- Que todos los bienes y derechos que integren el patrimonio protegido, así como sus frutos y rendimientos, deberán ser destinados a la satisfacción de las necesidades vitales de su beneficiario o al mantenimiento de la productividad del patrimonio protegido.
2.- Que en ningún caso podrán ser administradores las personas o entidades que no puedan ser tutores, conforme a lo establecido en el Código Civil por ejemplo personas que hayan sido privadas de la patria potestad, personas removidas de una tutela anterior o personas que tengan conflictos de intereses con el beneficiario .
3.- Por último en los supuestos que no se pueda designar a un administrador conforme a las reglas establecidas en la escritura de constitución, lo nombrará el Juez competente a solicitud del Ministerio Fiscal.
El administrador del patrimonio protegido, cuando no sea el propio beneficiario del mismo, tendrá la condición de representante legal del mismo para todos los actos de administración de los bienes y derechos del patrimonio, de modo que no requerirá el concurso de los padres o tutor para su validez o eficacia debiendo ser objeto de inscripción en el Registro Civil correspondiente.
6.- SUPERVISION
En virtud de lo establecido por el artículo 7 de la Ley 41/2003, la supervisión de la administración del patrimonio protegido corresponde al Ministerio Fiscal, quien podrá instar al Juez competente las medidas que procedan en beneficio de la persona con discapacidad, tales como, por ejemplo: la sustitución del administrador, el cambio de reglas de administración, el establecimiento de medidas especiales de fiscalización, la adopción de medidas cautelares, la extinción del patrimonio protegido o cualquier otra medida de naturaleza similar.
Asimismo, debe tenerse en cuenta:
1.- En cualquier caso, en todas estas actuaciones el Ministerio Fiscal podrá actuar de oficio o a solicitud de cualquier persona, y será oído en todas las actuaciones judiciales relativas al patrimonio protegido.
B.- Que cuando el administrador del patrimonio protegido no sea el propio beneficiario o sus padres, el mismo deberá rendir cuentas de su gestión al Ministerio Fiscal cuando éste lo determine, y en todo caso, anualmente, mediante la remisión de una relación de su gestión y un inventario de bienes y derechos que lo formen, todo ello justificado documentalmente. De gran importancia en el tema fiscal del que luego hablaremos
Por último, es necesario precisar que, en estas labores de supervisión, el Ministerio Fiscal contará con un órgano de apoyo, denominado Comisión de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad adscrita al Ministerio de Educación, Política Social y Deporte, y en la que participarán, en todo caso, el Ministerio Fiscal y representantes de la asociación de utilidad pública más representativa en el ámbito estatal de los diferentes tipos de discapacidad.
7.- EXTINCION
De conformidad con el artículo 6 de la Ley 41/2003 el patrimonio protegido se extingue:
A.- Evidentemente por la propia extinción o gasto del Patrimonio creado
B.- Por la muerte o declaración de fallecimiento de su beneficiario.
C.- Si el beneficiario dejase de tener la condición de persona con discapacidad en los términos exigidos por la propia Ley
En ese caso el destino del Patrimonio Protegido será:
1.- Si la extinción se ha producido por la muerte del beneficiario, todos los bienes y derechos se entenderán comprendidos en su herencia, salvo que los aportantes, al realizar su aportación, hubieren establecido un fin distinto en base al artículo 4.3 ya explicado. En el caso de que no pudiera darse a tales bienes y derechos la finalidad prevista por sus aportantes, se les dará otra, lo más análoga y conforme a la prevista por éstos, atendiendo, cuando proceda, a la naturaleza y valor de los bienes y derechos que integren el patrimonio protegido y en proporción, en su caso, al valor de las diferentes aportaciones
2.- Si la extinción se ha producido porque el beneficiario ya no cumple las condiciones para ser considerada persona discapacitada, éste seguirá siendo el titular de los bienes y derechos que integraban el patrimonio protegido, sujetándose a las normas generales del Código Civil o de derecho civil, foral o especial, que, en su caso, fueran aplicables.
8.- REGISTRO
De conformidad con el artículo 8 de la Ley 41/2003, :
1.- Por lo que se refiere a su inscripción en el Registro Civil: como ya se ha dicho, en los supuestos en que el administrador del patrimonio especialmente protegido no sea su beneficiario, la persona que lo sea tendrá la consideración de representante legal de la persona discapacitada para todos los actos de administración de los bienes y derechos del patrimonio protegido. En este caso, esta representación legal se hará constar en el Registro Civil tal y como lo establece el citado precepto y el artículo 76 de la Ley 20/2010 de 21 de julio, del Registro Civil (actualmente en periodo de vacatio legis) que reconoce la calidad de inscribible de la escritura de constitución del patrimonio protegido, así como la designación y modificación de administradores de dicho patrimonio.
2.- Por lo que se refiere a su inscripción en Registros de la Propiedad: para el caso de que se aporten bienes inmuebles o derechos reales al patrimonio protegido, éstos se inscribirán a favor de su beneficiario y asimismo se hará constar esta especial cualidad del bien en la propia inscripción. Por su parte, si el bien ya fuere propiedad del beneficiario del patrimonio protegido y constare como tal inscrito, se hará constar esta adscripción o incorporación mediante la correspondiente nota marginal.
3.- También la incorporación de bienes o derechos al patrimonio especialmente protegido podrá ser objeto de inscripción en otros Registros como el Registro de Bienes Muebles de buques, aeronaves, automóviles, ..
4.- Si la aportación de bienes o derechos consisten en participaciones en fondos de inversión o instituciones de inversión colectiva, o acciones o participaciones en sociedades mercantiles, el Notario autorizante deberá notificar su nueva cualidad a la gestora de los mismos o a la sociedad correspondiente.
Cuando un bien o derecho deje de formar parte de un patrimonio protegido se podrá exigir por quien resulte ser su titular o tenga un interés legítimo la cancelación de las menciones o notas marginales a que se refiere el apartado anterior.
Toda esta publicidad registral de la constitución y aportación de bienes y derechos al patrimonio protegido deberá realizarse con pleno respeto a los derechos de la intimidad personal y familiar y con respeto a la normativa en materia de protección de datos de carácter personal.
9.- FISCALIDAD
Ahora que sabemos que es, como funciona y como se extingue un Patrimonio Protegido vamos a conocer no solo su utilidad sino también su utilización real. Como siempre éstas van ligadas a su régimen fiscal y a lo ventajoso o no de su uso desde un punto de vista económico.
A nivel estatal y centrándome en los datos estadísticos aportados por el Índice Único Notarial para los últimos ocho años, podemos observar como el número de Patrimonios constituidos se mantiene mas o menos estable rondando los 350 al año, más o menos uno por día. Su número en el País Vasco sería de 25, alrededor de un 7% de los mismos. Por lo tanto no podemos hablar de un institución de uso generalizado pero tampoco de una figura excepcional. Y tampoco podemos decir que en nuestra Comunidad Autónoma sea una figura mucho más o menos apreciada que en el resto del Estado pese a que su tratamiento fiscal, como veremos, es muy diferente.
Por cercanía voy a centrarme en primer lugar en su tratamiento fiscal en el Territorio Histórico de Bizkaia.
Lo primero que hay que constatar es la falta de previsión de nuestras instituciones Forales ante la nueva legislación emanada del Parlamento Central. La Ley41/2003 establecía mecanismos de apoyo fiscal al Patrimonio Protegido que nuestros Haciendas Forales no regularon hasta pasados unos años. En el caso de Bizkaia hasta la NF 6/2006 del IRPF que se aplicó a partir de 2.007. Hasta entonces debíamos aplicar las normas generales tanto del IRPF como del I sobre Sucesiones y Donaciones.
En la actualidad es de aplicación el artículo 85 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), de conformidad con el cual:
1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 30 por 100, con el límite anual máximo de 3.000 euros, por las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad, regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior se podrá aplicar por los contribuyentes que tengan con la persona con discapacidad una relación de parentesco en línea directa o colateral, hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge o pareja de hecho de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen en régimen de tutela o acogimiento. En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido.
3. Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 20 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
4. Las adquisiciones de bienes y derechos que correspondan a las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad a que se refiere el presente artículo, estarán exentas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
Es decir, aún con retraso, con el fin de incentivar fórmulas de ahorro y previsión dirigidas a la atención de las necesidades de las personas con discapacidad, se establecen una serie de ventajas fiscales, así:
1.-Una deducción para la persona física que hace la aportación (en la línea de las deducciones por donativos) del 30 por 100 de la cuantía de las aportaciones que se realicen siempre que se cumplan los requisitos establecido en la LPPPD, y con un límite anual máximo de 3.000 euros, de modo que la aportación máxima deducible asciende a 10.000 euros anuales.
Esta deducción la pueden practicar SOLO los contribuyentes que tengan una relación de parentesco en línea directa o colateral, hasta el tercer grado inclusive, con el discapacitado, así como su cónyuge o pareja de hecho, y quienes lo tengan en régimen de tutela o acogimiento. En ningún caso resultan deducibles las aportaciones que realice el propio discapacitado a su patrimonio protegido.
2.- Respecto de las aportaciones no dinerarias al patrimonio protegido de la persona con discapacidad hay que tener muy en cuenta que de acuerdo con lo previsto en el artículo 41.2.f) de la NFIRPF, en estos casos, se estima que el aportante no obtiene ninguna ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las mismas. Pero correlativamente, el beneficiario de la aportación se subroga en la posición del aportante, en lo que respecta a la fecha y al valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, tal y como recoge el artículo 46 de la NFIRPF, donde se indica que: "(...) En las adquisiciones a que se refieren las letras c), d) y f) del apartado 2 del artículo 41 de esta Norma Foral, que sean lucrativas, el donatario se subrogará, respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes, en la posición del donante". Por lo tanto no estamos ante un supuesto de exención como es el caso de la llamada “plusvalía del muerto” para estas transmisiones sino únicamente ante su diferimiento. Y a este respecto debe señalarse que los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que conforman el patrimonio protegido de las personas con discapacidad (como pudieran ser los incrementos patrimoniales derivados de la transmisión onerosa de las aportaciones no dinerarias recibidas) reciben el tratamiento tributario que corresponda a su naturaleza (atendiendo al origen de donde procedan), de acuerdo con las reglas generales establecidas en la NFIRPF, en la que no se regula ninguna exención ni beneficio fiscal para esta clase de rentas (para los rendimientos derivados de bienes o derechos pertenecientes al patrimonio protegido de las personas con discapacidad).
3.- Por último recordar que para la persona con discapacidad, para el titular del Patrimonio Protegido, las adquisiciones de bienes y derechos correspondientes a las aportaciones a su patrimonio protegido están exentas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por tanto, estas rentas (las derivadas de las citadas adquisiciones), tampoco tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al encontrarse sujetas (aunque exentas) al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
4.- Apuntar que a diferencia de la normativa estatal es no se establece ninguna ventaja fiscal para las aportaciones realizadas por personas jurídicas.
IMPORTANTES OBLIGACIONES FORMALES:
A este respecto, tenemos que recordar que las aportaciones en cuestión sólo surtirán los efectos previstos en la normativa tributaria cuando la constitución del patrimonio y las aportaciones posteriores al mismo se realicen cumpliendo los requisitos materiales y formales exigidos en la LPPPD, Conforme a ello la práctica de la deducción estará condicionada a la acreditación:
1) de la correcta constitución del patrimonio protegido;
2) de la efectiva aportación de los importes, o de los bienes y derechos, de que se trate al citado patrimonio (que, como se ha indicado, han de quedar formalizadas en documento público)
3) del grado de parentesco, o de la relación, existente entre el aportante y el titular del patrimonio.
Si las aportaciones que se pretenden efectuar al patrimonio protegido no se realizan cumpliendo estos requisitos se considerarán inexistentes a los efectos de esta legislación al ser requisitos "ad solemnitatem" para su existencia y perfección. De modo que, si no se cumplen las formalidades, no puede considerarse que la aportación al patrimonio protegido exista como tal, puesto que faltará uno de sus elementos esenciales. Lo que no significará necesariamente que no se haya producido una donación ordinaria con plenos efectos jurídicos, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos para ello. La diferencia radicará en que, al tratarse de una donación ordinaria, el bien o derecho que se transmita pasará a integrarse en el patrimonio personal del discapacitado, pero en su patrimonio general, y no en ese patrimonio especialmente protegido, separado del personal, y por lo tanto sin las ventajas fiscales apuntadas.
Pero además el artículo 94 de la NFIRPF señala que: "La aplicación de las deducciones reguladas en este Título estará condicionada a la aportación de los documentos que las justifiquen. Dichos documentos deberán estar ajustados a los requisitos exigidos por las normas reguladoras del deber de expedir y entregar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales, cuando así proceda".
Y en concreto y en lo que aquí nos importa, el artículo 113 de la NFIRPF, referido a las obligaciones formales de los contribuyentes, dispone que:
"(...) 4. Los contribuyentes de este Impuesto que sean titulares del patrimonio protegido regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, deberán presentar una declaración en la que se indique la composición del patrimonio, las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante el período impositivo, en los términos que reglamentariamente se establezcan".
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 119 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014 de 8 de abril, según el que: "Los contribuyentes que sean titulares de patrimonios protegidos regulados por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria, y, en caso de incapacidad de aquéllos, los administradores de dichos patrimonios, deberán remitir una declaración informativa sobre las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante cada año natural en la que, además de sus datos de identificación harán constar la siguiente información:
a) Nombre, apellidos y número de identificación fiscal tanto de los aportantes como de los beneficiarios de las disposiciones realizadas.
b) Tipo, importe e identificación de las aportaciones recibidas así como de las disposiciones realizadas. La presentación de esta declaración informativa se realizará entre el 1 y el 31 de enero de cada año, en relación con las aportaciones y disposiciones realizadas en el año inmediato anterior. La primera declaración informativa que se presente deberá ir acompañada de copia simple de la escritura pública de constitución del patrimonio protegido en la que figure la relación de bienes y derechos que inicialmente lo constituyeron, así como de la relación detallada de las aportaciones recibidas y disposiciones realizadas desde la fecha de constitución del patrimonio protegido hasta la de presentación de esta primera declaración.
El Diputado Foral de Hacienda y Finanzas establecerá el modelo, la forma y el lugar de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo, así como los supuestos en que deberá presentarse en soporte legible por ordenador o por medios telemáticos".
La declaración a la que se refieren estos artículos debe presentarse en el Modelo 182, aprobado por Orden Foral 2996/2007, de 30 de noviembre, que ha de ser presentada entre el 1 y el 31 de enero de cada año natural.
Sin embargo en la Normativa Foral a diferencia de la estatal que ahora veremos no se contempla ninguna penalización por la disposición del patrimonio protegido. Y si atendemos a las respuestas recibidas desde los organismos forales “ las consideraciones relativas al destino que ha de darse a los bienes y derechos que integran el patrimonio protegido de las personas con discapacidad, así como sus frutos y rentas, son cuestiones de naturaleza civil, no fiscal”.
En el AMBITO ESTATAL
El legislador, con la voluntad de favorecer la constitución de patrimonios especialmente protegidos a favor de personas discapacitadas, así como la aportación de bienes y derechos a los mismos, mediante la propia ley 41/2003, ha establecido una serie de reformas en la normativa tributaria que tienen por objeto crear beneficios fiscales tanto a favor de los beneficiarios del patrimonio especialmente protegido como para los aportantes de bienes y derechos al mismo. Así pues:
1.- Por lo que se refiere a los beneficiarios del patrimonio especialmente protegido, es decir, el contribuyente discapacitado titular del Patrimonio Protegido: las aportaciones que se realicen al mismo tendrán la consideración de rendimiento del trabajo (es decir, sujetas a tributación por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas), con determinadas limitaciones económicas idénticas a las del párrafo siguiente Solo el importe de las aportaciones que exceda de estos límites tributará como donación sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones. La normativa estatal (aunque si algunas autonómicas) no ha establecido beneficios fiscales respecto de estos excesos.
2.- Por lo que se refiere a los aportantes de bienes y derechos al patrimonio especialmente protegido: en este caso, el legislador también ha establecido una serie de beneficios fiscales para los aportantes, no como en el caso de nuestra Hacienda Foral como una deducción sino como una reducción de la base imponible del IRPF hasta un límite máximo anual. Ahora bien, sólo podrán disfrutar de este beneficio fiscal quienes tengan una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge de la persona discapacitada o quienes lo tuvieren bajo su cargo en régimen de tutela o acogimiento (Artículo 54 de la Ley del IRPF). Las aportaciones realizadas, que podrán ser dinerarias o no dinerarias, darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 € anuales. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 € anuales. En su caso, cuando concurran varias aportaciones al mismo patrimonio protegido y se supere el límite de 24.250 euros, la reducción debe hacerse de forma proporcional al importe de dichas aportaciones. Cuando las aportaciones excedan de los límites previstos o en aquellos casos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible, se tendrá derecho a reducción en los cuatro periodos impositivos siguientes, hasta agotar en cada uno de ellos los importes máximos de reducción. En caso de concurrencia se aplicarán en primer lugar la reducción de ejercicios anteriores.
3.- Hay que destacar, qué también pueden aportar al patrimonio los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Pueden aportar bien al patrimonio protegido de sus trabajadores o a los patrimonios protegidos de parientes, cónyuges o personas a cargo de los empleados del aportante. En este caso, serán rendimientos del trabajo para el titular del patrimonio protegido y siempre y cuando tales aportaciones no superen los 10.000 euros y hayan sido gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades.
En comparación.
Tenemos que apuntar coincidencias con la normativa Foral.
Por ejemplo en cuanto al necesario cumplimiento de los requisitos “ad solemnitatem” exigido en la ley 41/2003 para entender que estamos ante auténticas aportaciones a Patrimonios Protegidos y por lo tanto susceptibles de beneficios fiscales.
También lo previsto en el segundo párrafo del artículo 54.4 de la LIRPF según el cual “En ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido”.
En el tema de las obligaciones formales también existe coincidencia pues con la la Ley 26/2014 de 27 de Noviembre se modifica el articulo 104.5 de la LIRPF que impone a los titulares del patrimonio protegido la obligación de presentar una declaración en la que se indique la composición del patrimonio, las aportaciones recibidas, las disposiciones del patrimonio protegido realizadas durante el periodo impositivo, incluido el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, en los términos reglamentarios. Y así la Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre aprueba el modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones y aportaciones recibidas y disposiciones realizadas
Y también lo previsto en el artículo 33.3.e) de la LIRPF que establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad de forma que, igual en la normativa foral, la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados.
Sin embargo además de lo ya apuntado se plantea otra gran diferencia en base a lo previsto en el artículo 54.5 de la LIRPF que establece que la disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes tendrá importantes consecuencias fiscales tanto para aportante como para el beneficiario.
El aportante deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas más los intereses de demora que procedan y el beneficiario deberá integrar en la base imponible la parte de la aportación recibida que hubiera dejado de integrar en el período impositivo en que recibió la aportación dispuesta también con inclusión de los intereses de demora que procedan.
Aunque no es objeto de esta breve conferencia hay que apuntar que tras la reforma introducida por la Ley 1/2009, de 25 de marzo, se ha añadido un último párrafo al apartado 2 del artículo 5, “Administración”, de la Ley 41/2003, por el que “no se considerarán actos de disposición el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria.”
Se aprecia la necesidad de interpretar de forma integradora y conjunta la regulación fiscal de los beneficios aplicables al patrimonio protegido y la regulación del mismo establecida en la normativa civil. Conforme a ésta ultima parece evidente que el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no debe considerarse como disposición de bienes o derechos, a efectos del requisito de mantenimiento de las aportaciones realizadas durante los cuatro años siguientes al ejercicio de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF. Pero también habrá que tener en cuenta la finalidad atribuida legalmente a dichos patrimonios y que justifica su especial tratamiento fiscal. Este no es otro que es la constitución de un patrimonio y no la atención de las necesidades corrientes del discapacitado, para la cual se establecen otros beneficios fiscales. Por ello parece a los ojos de los organismos fiscales estatales que: “salvo en circunstancias excepcionales por las que puntualmente la persona con discapacidad pueda estar atravesando, el gasto de dinero o bienes fungibles antes del transcurso de cuatro años desde su aportación no debe impedir la constitución y el mantenimiento durante el tiempo del citado patrimonio protegido” (Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, de 27 de Febrero de 2017)
